En el ámbito nacional, excepto para aquellas empresas que coticen en un mercado regulado de cualquier Estado miembro, que deben aplicar Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), los criterios para el tratamiento contable de las subvenciones han sido regulados por la Norma de Registro y Valoración (NRV) 18º del Plan General Contable (PGC) “Subvenciones, donaciones y legados recibidos”.

Con posterioridad a la entrada en vigor del PGC 2007, han sido emitidas por parte del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) diferentes consultas en relación a la contabilización de subvenciones, con el fin de aclarar o desarrollar algunos puntos que daban lugar a duda en la interpretación de la NRV 18º.

Desde Grupo de Auditores Públicos, con este artículo, queremos analizar los principales aspectos, con el fin de ayudarte a la hora de su reconocimiento y su tratamiento contable.

Acudimos a la Ley General de Subvenciones (Ley 38/2003, de 17 de noviembre), en su artículo 2.1, como punto de partida, para entender que es una subvención, definiéndola como:

“…toda disposición dineraria realizada por cualesquiera de los sujetos… a favor de personas públicas o privadas, y que cumpla los siguientes requisitos:

1. a) Que la entrega se realice sin contraprestación directa de los beneficiarios.
2. b) Que la entrega esté sujeta al cumplimiento de un determinado objetivo, la ejecución de un proyecto, la realización de una actividad, la adopción de un comportamiento singular, …, o la concurrencia de una situación, debiendo el beneficiario cumplir las obligaciones materiales y formales que se hubieran establecido.
3. c) Que el proyecto, la acción, conducta o situación financiada tenga por objeto el fomento de una actividad de utilidad pública o interés social o de promoción de una finalidad pública.”Con respecto a su clasificación, necesaria para aplicar un tratamiento contable correcto, se hace en función de que exista la posibilidad de que la misma deba devolverse o no, lo que nos lleva a poder clasificarlas como reintegrables o no reintegrables, según nos indica la NRV 18º:

“…se considerará no reintegrable cuando exista: 

1. un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la empresa,
2. se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención, donación o legado.”

Y reintegrables cuando exista la obligación de devolución, o la concesión esté sujeta al cumplimiento de una serie de condiciones establecidas para su otorgamiento o un acuerdo de concesión de forma individualizada, y se establezca que en el caso de no ser cumplidas se deba proceder a su devolución.

Por tanto, aquellas subvenciones no reintegrables se contabilizarán como un ingreso imputado al patrimonio neto, con reflejo en las cuentas “130. Subvenciones Oficiales de capital/132. Otras subvenciones, donaciones y legados” y el grupo “84. Trasferencia de subvenciones, donaciones y legados /94. Ingresos por subvenciones, donaciones y legados”;

y las subvenciones reintegrables se contabilizarán en el pasivo de la entidad o sociedad hasta que adquiera la condición de no reintegrables, con su reflejo en la cuenta “172. Deudas a largo plazo transformables en subvenciones, donaciones y legados/522. Deudas a corto plazo transformables en subvenciones, donaciones y legados”

Pero nos preguntamos, ¿Realmente podemos identificar de forma clara cuando se considera reintegrable y no reintegrable?

Es este punto, su clasificación, unos de los aspectos que han llevado a confusión y que ha derivado en los diversos pronunciamientos por parte del ICAC para intentar clarificar y no dar lugar a distintas interpretaciones de manera errónea.

Volviendo a la consideración que hace la NRV18º sobre la clasificación como no reintegrable, la condición numero uno y la condición número tres, no dan lugar a posible interpretación, son claras y tienen un carácter cierto.

Pero profundizando en la condición numero dos, “se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión”, nos lleva a plantearnos la situación de que, en la mayoría de los casos, la concesión de las subvenciones está sujeta al cumplimiento de una serie de condiciones, y que de forma habitual son cumplidas “a posteriori”, lo que nos lleva a la incógnita de cuando se pueden presumir cumplidas las mismas.

Es el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), intentando aclarar esta segunda condición, el que se pronunció en 2008 con la consulta nº11 en el BOICAC 75, señalando:

Esta pronunciación no tuvo un periodo de aplicación largo, ya que con la publicación de la Orden AHA/733/2010, de 25 de marzo, el ICAC tomo la decisión de cambiar su postura y definir el concepto de no reintegrable según lo establecido en la misma, concretamente en su artículo 2.“Ámbito de Aplicación“ del que extraemos de su punto número dos lo siguiente:

“2. A los exclusivos efectos de su registro contable, para entender cumplidas las condiciones establecidas para su concesión se aplicarán los siguientes criterios.

1. Subvenciones concedidas para adquirir un activo: si las condiciones del otorgamiento exigen mantener la inversión durante un determinado número de años, se considerará no reintegrable cuando en la fecha de formulación de las cuentas anuales se haya realizado la inversión y no existan dudas razonables de que se mantendrá en el período fijado en los términos de la concesión.
2. Subvenciones concedidas para la construcción, mejora, renovación o ampliación de un activo: si las condiciones del otorgamiento exigen la finalización de la obra y su puesta en condiciones de funcionamiento, se considerará no reintegrable cuando en la fecha de formulación de las cuentas anuales se haya ejecutado la actuación, total o parcialmente.

En el supuesto de ejecución parcial, la subvención se calificará como no reintegrable en proporción a la obra ejecutada, siempre que no existan dudas razonables de que concluirá la construcción del activo o la ejecución de las actuaciones de mejora, renovación o ampliación según las condiciones establecidas en el acuerdo de concesión.

3. Subvenciones concedidas para financiar gastos específicos de ejecución plurianual: si las condiciones del otorgamiento exigen la finalización del plan de actuación y la justificación de que se han realizado las actividades subvencionadas, por ejemplo, la realización de cursos de formación se considerará no reintegrable cuando en la fecha de formulación de las cuentas anuales se haya ejecutado la actuación, total o parcialmente.

En el supuesto de ejecución parcial, la subvención se calificará como no reintegrable en proporción al gasto ejecutado, siempre que no existan dudas razonables de que se concluirá en los términos fijados en las condiciones del otorgamiento.”

Esta definición, finalmente queda respaldada en su totalidad con la Resolución del 26 de marzo de 2013, del ICAC, por la que se aprueba el Plan General de Contabilidad de las entidades sin fines lucrativos (Real Decreto 1491/2011), reafirmando esta mención en su NRV. 2ª Subvenciones, donaciones y legados recibidos. Así como otros pronunciamientos más recientes mediante la publicación del BOICAC Nº 117/2019, Consulta 2.

Después del análisis e interpretación de la normativa y pronunciamientos realizados al respecto al tratamiento de las subvenciones en su carácter de reintegrables o no reintegrables, vemos que la tendencia de los entes reguladores de la norma ha sido la de posicionarse en un papel prudente, dejando fuera de lugar la opción de ser presumidas el cumplimiento de las condiciones.

Este posicionamiento, con el objetivo de llevar a cabo el principio de prudencia, es una opción totalmente aceptable, pero ¿lleva su clasificación a que los usuarios de la información financiera de las entidades y sociedades hagan una interpretación correcta de la misma?

Si su clasificación es como reintegrable su reflejo como, sería en el “Pasivo no Corriente”, dentro del epígrafe de “II. Deudas a largo plazo” y la percepción que puede llegar a dar al consultar su balance es de un índice de endeudamiento elevado, por otro lado, si su clasificación es como no reintegrable, se engloba en el epígrafe “A-3) Subvenciones, donaciones y legados” en el “Patrimonio neto” y puede favorecer a interpretar que la entidad o sociedad tiene un equilibrio financiero positivo, pues el reflejo de las subvenciones incrementa dicho patrimonio.

Desde esta perspectiva, vemos que las entidades sin fines lucrativas son las más perjudicadas por esta postura, dado que su subsistencia, además de su actividad, gira en torno a la percepción de subvenciones para poder desarrollar sus fines y estas, en un índice muy alto, son concesiones de forma recurrentes, de manera que tienen establecidas las condiciones que tienen que cumplir de forma clara para no tener que dar lugar a la devolución. Por tanto, si les permitieran su clasificación como Patrimonio Neto, al presumir cumplidas las condiciones, no verían su fondo de maniobra desvirtuado, ya que el mismo sería negativo y reflejaría que la entidad no puede hacer frente a sus deudas, cuando se tratan de subvenciones englobadas en el pasivo.

JULIA GALLEGO CHIACHÍO

Auditoría de cuentas. Auditora Senior.