Por todos es sabido que la llegada del COVID-19 nos ha llevado a una situación de crisis sanitaria sin precedentes, que ha tenido, y tiene, efectos devastadores para la sociedad a nivel mundial.   A pesar de todo lo que hemos vivido y estamos viviendo, parece que se vislumbra un rayo de luz en la situación de la pandemia en España.

Como parte de la sociedad, las empresas y demás agentes económicos también se han visto afectados, de forma significativa, desde que se declaró el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, mediante el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo del Ministerio de la Presidencia.

En este articulo vamos a realizar un símil de las etapas de contabilidad con las fases de desescalada de la crisis, con el objetivo de comprender y determinar en qué fase nos encontramos de cara a que las sociedades puedan afrontar, de la manera más realista, la situación en la que se encuentran, y los siguientes pasos que deberían dar para que la contabilidad sea siempre la imagen fiel de lo acaecido en las organizaciones.

Las Fases de desescalada de la Contabilidad son 4:

Fase 0: En el momento en el que se declaró el estado de alarma, las empresas (aquellas cuyo cierre es diciembre) se encontraban inmersas en el proceso de formulación de las cuentas anuales del ejercicio 2019. La aparición del COVID-19, para la gran mayoría de sociedades, ha supuesto un hecho posterior de tipo 2, es decir un hecho que ha puesto de manifiesto condiciones que no existían a la fecha de cierre del ejercicio 2019. Por ello, las sociedades deberán incluir en la memoria de las cuentas anuales información respecto a la naturaleza del hecho posterior, conjuntamente con una estimación de su efecto o, en su caso, una manifestación acerca de la imposibilidad de realizar dicha estimación.

En cuanto a la formulación de las cuentas anuales del ejercicio 2019, a través del Real Decreto-ley 7/2020, de 12 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes para responder al impacto económico del COVID-19, del Ministerio de la Presidencia, se ha producido una ampliación de los plazos legalmente establecidos.  Las sociedades disponen de 3 meses desde que finalice el estado de alarma. Sin embargo, dada las posibilidades que se han abierto para llevar acabo la formulación, a través de las nuevas tecnologías, la recomendación principal sería no demorar en el tiempo dicha formulación, ya que la demora implica que la información a revelar en los hechos posteriores de la memoria de las cuentas anuales sea mayor, a medida que pasa más tiempo.

Otro de los aspectos clave de esta “Fase 0” es la toma de decisiones que los empresarios y directivos de las sociedades han tenido que aplicar, con el objetivo de intentar paliar los efectos del coronavirus en sus organizaciones. Las principales decisiones han sido y están siendo:

• Nueva financiación de terceros para poder hacer frente a los problemas de liquidez derivados de la falta de ingresos, debidos al confinamiento y la necesidad de hacer frente a los diferentes compromisos de pago.
• Personal: durante esta fase muchas son las empresas que han optado por la alternativa de los expedientes de regulación temporal de empleo (ERTE). Esto implica que los trabajadores pasen a la situación de desempleados durante el tiempo que se haya considerado que la actividad estará frenada. Esto permite una reducción de gastos ya que se produce, en general, una exención de la cuota de la seguridad del 100% o el 75% (igual o más de 50 trabajadores)
• Negociación con proveedores con el objetivo de solicitar aplazamientos mayores en el pago de las deudas y, de esta manera, dotar de mayor liquidez en el corto plazo a la sociedad para poder hacer frente a los pagos inminentes.
• Aplazamiento de Impuestos. Tal y como indica Real Decreto-ley 7/2020, en su capítulo IV art 14 establece que se concederán aplazamientos de todas las deudas provenientes de las autoliquidaciones que haya que presentar desde el momento de la publicación del mismo; es decir, desde el día 13 de marzo hasta el día 30 de mayo de 2020. Concretamente, sería el primer trimestre y el primer pago del impuesto de sociedades, básicamente, si bien no se incluirían aplazamientos de deudas anteriores, ni deudas procedentes de liquidaciones. Es preciso que se cumplan una serie de condiciones: que el importe a solicitar no puede superar los 30.000 euros, y que empresas que pueden solicitarlos deben tener una facturación en el ejercicio 2019 inferior a 6 Millones de euros.
• Replantear el negocio. En este punto el empresario debe ser crítico con la situación y las posibilidades de que la sociedad pueda continuar con la actividad, cuando todo esto pase. Si bien tiene que evaluar las distintas posibilidades de diversificar el negocio, con el objetivo de reinventarse para poder hacer frente a la situación.

Fase 1: ¡¡¡¡Enhorabuena!!! para todos aquellos afortunados que tengan la suerte de haber pasado a la Fase 1. Ahora es momento de mostrar en nuestra contabilidad todas aquellas decisiones que hemos tomado en la Fase 0. Además, debemos revisar ciertos aspectos que, si bien no son consecuencia directa de las decisiones tomadas, sí que van a afectar directamente a la contabilidad de las organizaciones. A continuación, mostramos las principales implicaciones:

–Decisiones tomadas en la Fase 0

• Registro de las Nuevas fuentes de financiación recibidas, distinguiendo entre el corto y el largo plazo en cuanto al vencimiento de las deudas.
• Registro de los ERTES. Se trata de bonificaciones de la Seguridad Social y el tratamiento que se les debe de dar es de subvenciones de explotación.
• Negociación con los proveedores. De estas negociaciones se pueden derivar reducciones de gastos corrientes, por no prestación, por parte de los mismos, de los servicios, debido a la caída de la actividad. Por este motivo, las contabilizaciones que se realizan de manera sistemática de gastos recurrentes, deberán de ser revisadas y adaptadas a las nuevas circunstancias. Además, se deberá realizar una evaluación de los cambios motivados por las negociaciones con entidades de crédito, ya que las mismas pueden conllevar nuevas contabilizaciones derivadas de las modificaciones sustanciales de las deudas.
• Aplazamiento de Impuestos.  Las condiciones de los aplazamientos de deudas establecen un plazo de hasta 6 meses.  En los 3 primeros meses, habría carencia de intereses, sin embargo, en la segunda parte, 2º Trimestre, se devengarían intereses que se deben ir recogiendo en la contabilidad, en función al devengo de los mismos.

–Cambios en la Contabilidad no derivados de las decisiones, sino de las circunstancias.

• Amortizaciones– Debemos plantearnos si, dada la situación actual, hay elementos de nuestro inmovilizado que van a ser utilizados más allá de su vida útil. Por ello, deberíamos plantearnos el cambio de estimación realizado, para determinados activos, dando el tratamiento apropiado en base a lo establecido en la Norma de registro y valoración 22, “Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables”. Lo que supone que, el efecto de estos cambios de estimación, sean tratados de forma prospectiva.
• Arrendamientos– Debemos proceder al análisis de los contratos de arrendamiento que están vigentes en la entidad, con el objetivo de ver si hay alguna cláusula que contemple su suspensión. De no ser así, si hemos llegado a una buena negociación con el arrendador, debemos analizar los nuevos términos contractuales y las implicaciones contables que los mismos puedan tener. Además, se deben considerar los incentivos al arrendatario y el tratamiento de estos como ayudas públicas.

Fase 2: En esta fase, que parece estar tan lejos, el objetivo principal es preparar el cierre del ejercicio 2020.  Para ello deberemos revisar las valoraciones de diferentes elementos de nuestras cuentas, en base a lo acaecido en el ejercicio en cuestión, además de tener en cuenta el futuro próximo de nuestra empresa. Los principales aspectos son:

• Activos no financieros: Habrá que determinar si se ha producido el deterioro de estos elementos. Para ello se procederá a determinar cuál es el valor en uso o de venta de los diferentes elementos o unidades generadoras de efectivo, con el objetivo de determinar si dicha valoración es inferior al valor contable de los mismos. Muy importante dentro de este apartado va ser el análisis del Fondo de comercio.
• Existencias– Dado el cambio en la demanda, debemos analizar si la misma nos ha obligado a vender nuestros productos por debajo de coste. Esto conlleva que al cierre del ejercicio analicemos el valor neto realizable de nuestras existencias, ya que puede ser necesario el registro de deterioros.
• Inversiones financieras en empresas del grupo, multigrupo y asociadas. Es importante determinar el deterioro que han sufrido estas participaciones al cierre del ejercicio 2020 por los efectos derivados del COVID-19.
• Clientes y deudores. Por la situación desencadenada por el coronavirus, muchos son los clientes que van a demorar el pago de sus deudas. Por este motivo, deberemos realizar un análisis exhaustivo de nuestra cartera de clientes, con el objetivo de determinar si existe un riesgo de insolvencia probable, que nos obligue al registro del correspondiente deterioro.
• Activos por impuesto diferido. Al cierre del ejercicio deberemos evaluar la recuperabilidad de los activos fiscales. Se debe realizar un análisis exhaustivo sobre la capacidad de la sociedad para obtener ganancias fiscales suficientes, que le hagan considerar probable la recuperabilidad de las mismas. Se presupone un horizonte temporal de 10 años. Si la sociedad obtiene en un ejercicio perdidas, no impide el reconocimiento de un activo por impuesto diferido, a no ser que estas pérdidas se repitan de forma recurrente. Si ello ocurriera, deberemos realizar ajustes en los créditos fiscales registrados, incluso, en determinados casos, se deberían eliminar.
• Subvenciones. Debemos proceder al análisis de las subvenciones registradas como “no reintegrables” y que, debido a la situación, se conviertan en reintegrables, con las implicaciones contables que esto conllevaría, al tener que hacer los correspondientes ajustes de Patrimonio neto a Pasivo.
• Restructuraciones Empresariales. Si la sociedad, como medida a esta situación, se va a ver obligada a tomar medidas de restructuración empresarial deberá registras la correspondiente provisión para restructuraciones, siempre que sea probable la obligación frente a terceros afectados por la reestructuración.
• Principio de empresa en funcionamiento. La sociedad, en la formulación de las cuentas anuales del ejercicio 2019, fase 0, se debió plantear su continuidad y, como tal, la aplicación de Resolución de 18 de octubre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sobre el marco de información financiera cuando no resulta adecuada la aplicación del principio de empresa en funcionamiento. Al cierre del ejercicio 2020 será el momento de evaluar las medidas tomadas en las fases anteriores, y volver a realizar el análisis pertinente de las alternativas más realistas que se tienen para que, el ejercicio 2021 sea un año de crecimiento o de regreso a la estabilidad previa a la crisis.

Fase 3: Por fin, la última fase de esta pesadilla. En esta fase procederemos a la formulación de las cuentas anuales del ejercicio 2020. En principio, los plazos para la formulación y aprobación de estas cuentas anuales no se han visto modificados, por lo que deberán estar formuladas a 31 de marzo del ejercicio 2021 y aprobadas antes del 30 de junio de 2021.  Es importante en esta fase del procedimiento que se tengan en cuenta 2 preceptos de los establecidos en esta vorágine de normativa publicada en los últimos tiempos.

Por un lado, tenemos la Causa de disolución, contemplada en el artículo 363 de la Ley de Sociedades de Capital.

El art 18 del Real decreto 16/2020 publicado en el BOE de 29 de abril de 2020 determina que debido a la crisis económica provocada por el estado de alarma declarado por el RD 463/2020 a causa del COVID-19, no se tomarán en consideración las pérdidas del ejercicio 2020 a los efectos de determinar si la sociedad incurre en la causa de disolución contemplada en el art 363 de LSC.

Por otro lado, tenemos la limitación al reparto de dividendos de las empresas que hayan aplicado ERTES.

El art 5-2 del Real Decreto ley 18/2020 de 12 de mayo de medidas sociales en defensa del empleo establece que no podrán proceder al reparto de dividendos correspondientes al ejercicio fiscal en que se apliquen estos expedientes de regulación temporal de empleo, excepto si abonan previamente el importe correspondiente a la exoneración aplicada a las cuotas de la seguridad social. Esta limitación a repartir dividendos, no será de aplicación para aquellas entidades que, a fecha de 29 de febrero de 2020, tuvieran menos de cincuenta personas trabajadoras, o asimiladas a las mismas, en situación de alta en la Seguridad Social.

Una vez completadas todas las fases de la desescalada, nos encontraremos ante esa nueva normalidad de la que todo el mundo habla y que deseamos que sea muy parecida a la que teníamos antes, teniendo en cuenta todas las experiencias y vivencias de este tiempo pasado que quedará como un mal recuerdo para todos.

Belén Domínguez

Gerente de Grupo de Auditores Públicos.