La evaluación de las incertidumbres y los riesgos en el contexto empresarial y económico es una cuestión relevante para los auditores. La creación de un marco normativo contable permite el registro y reconocimiento de los riesgos bien dentro de los estados financieros o bien como información complementaria.

Marco normativo contable.

• Norma de Registro y Valoración 15 Provisiones y contingencias dentro del PGC
• Norma Internacional de Contabilidad nº 37 Provisiones, pasivos y activos contingentes

El Plan General de Contabilidad (PGC) no establece una definición clara de provisión, más allá de considerarla como parte integrante del pasivo. El Marco Conceptual del PGC otorga la siguiente definición de pasivo:

“Pasivo: Obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro”

En segundo lugar, la NIC 37 define los siguientes términos:

“Provisión: Es un pasivo sobre el que existe incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento.

Pasivo Contingente: Es una obligación posible, surgida a raíz de sucesos pasados, cuya existencia ha de ser confirmada sólo por la ocurrencia, o en su caso por la no ocurrencia, de uno o más eventos inciertos en el futuro, que no están enteramente bajo el control de la entidad; o una obligación presente, surgida a raíz de sucesos pasados, que no se ha reconocido contablemente porque o bien no es probable que la entidad tenga que satisfacerla, desprendiéndose de recursos que incorporen beneficios económicos; o el importe de la obligación no puede ser valorado con la suficiente fiabilidad”

En definitiva, la diferencia entre pasivo, provisión y pasivo contingente que observamos versan sobre la probabilidad de ocurrencia y la posibilidad de estimación fiable.

Reconocimiento y Valoración

Las empresas reconocerán provisiones en el balance cuando se cumplan con dos condiciones:

1. Sean pasivos que cumplan con la definición y los criterios de registro y valoración del PGC.
2. Resulten indeterminados en cuanto a su importe o su fecha de cancelación.

Cuando no se cumplan las condiciones mencionadas anteriormente, se deberá informar sobre las contingencias que tenga la entidad en la memoria de las cuentas anuales.

No se requerirá ninguna clase de información de las situaciones remotas, dada la baja probabilidad de que lleguen a suceder. Así como mencionar, que en ningún caso se podrán reconocer provisiones para cubrir pérdidas futuras derivadas de las actividades, ni para compensar menores beneficios también futuros.

A los efectos de valoración, el PGC especifica literalmente:

“Las provisiones se valorarán en la fecha de cierre del ejercicio, por el valor actual estimado del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación, registrándose en contabilidad los ajustes que surjan por la actualización de la provisión como un gasto financiero conforme se vayan devengando”

Asimismo, determina que la compensación recibida de un tercero por liquidar la obligación no disminuirá la deuda, sin perjuicio de reconocer el derecho de cobro. El importe registrado por el activo no podrá exceder la obligación registrada contablemente, salvo que exista un contrato por el cual se haya exteriorizado parte del riesgo.

Objetivos de auditoría

• Comprobar que todas las situaciones inciertas negativas están incluidas en las cuentas anuales
• Comprobar que las situaciones inciertas negativas y susceptibles de contabilizar mediante provisiones se han contabilizado conforme a los principios y criterios de contabilidad.
• Comprobar que las situaciones inciertas negativas se han descrito adecuadamente en la memoria de las cuentas anuales, contemplando toda la información necesaria y suficiente para su correcta interpretación.
• Comprobar la existencia, capacidad y fiabilidad de los sistemas internos de la empresa. Debido a la naturaleza de las contingencias, es menos probable que el auditor pueda confiar en los sistemas de control interno, como podría ocurrir en otras áreas, para identificar las situaciones susceptibles de contabilizar.

Procedimientos de auditoría

Los procedimientos de auditoría dependerán de muchos factores, tales como, el sector o el sistema de control interno. Estos tratarán de obtener evidencia suficiente sobre la fiabilidad de las afirmaciones de la dirección. A modo de ejemplo mencionaremos las siguientes pruebas a incluir en dichos procedimientos: realizar un análisis sobre las situaciones iniciales, así como su evolución a lo largo del ejercicio de las provisiones y las contingencias que figuraban en el ejercicio precedente; solicitar a la dirección de la entidad una relación de contingencias junto con una previsión de la probabilidad de materializarse; revisar actas, contratos o acuerdos significativos, entre otros.

A la hora de concluir las pruebas, el auditor deberá obtener una seguridad razonable de que todos los compromisos o conceptos posibles de provisionar han sido constatados.

En conclusión, puesto que las estimaciones tienen un carácter subjetivo, la evaluación de las diferencias de auditoría resulta más complejo, debiendo quedar registradas en los papeles de trabajo. En el caso de obtener una diferencia no razonable, el auditor solicitará a la dirección de la empresa que corrija dicha estimación, sino será considerada como un error. Cuando el auditor no pueda obtener seguridad razonable de la adecuación de las estimaciones contables ni obtener evidencia de auditoría, evaluará la existencia de una limitación al alcance y, en consecuencia, podrá emitir un informe con salvedades o con opinión denegada.

Patricia Iglesias Martín

Auditoría de cuentas